筆者在實踐中遇到這樣一起案例。2016年至2021年，季某在擔任某市市場監督管理局稽查支隊支隊長期間，多次為某企業老板董某在石油品質檢查、減輕行政處罰等方面提供幫助。董某為感謝季某的幫助，主動提出利用其開發樓盤的商鋪為季某炒房賺錢，季某表示同意。董某替季某支付了購房款及契稅、維修基金等稅費，并將該商鋪登記在季某名下。房價上漲后，董某幫季某將該商鋪高價售出，替季某辦理了售房過戶手續并支付了土地增值稅、城市維護建設稅、個人所得稅等稅費。季某收到售房款后，僅將董某代為支付的購房款退還給董某。2022年3月，季某因涉嫌嚴重違紀違法接受審查調查。在買賣商鋪過程中，董某代季某支付的稅費應如何認定，是否應認定為季某的受賄金額？

　　討論過程中，有觀點認為，季某屬于純獲利型受賄，本案中的獲利既包括炒房賺取的實得差價，也包括房屋買賣過程中支付的全部稅費，季某對該兩種獲利均處于明知且實際收受狀態，故應全部認定為受賄金額。也有觀點認為，季某受賄金額僅為炒房賺取的實得差價，相關稅費是房產交易過程中的合理支出，屬于行賄犯罪成本，季某沒有實得該部分錢款，不應當認定為受賄金額。本案中，筆者同意前一種觀點。

　　實踐中對于犯罪直接成本通常理解為行為人在實施犯罪過程中直接投入的財力、物力等為實現犯罪所付出的成本。行受賄案件中常見的犯罪直接成本包括具有財產價值屬性的稅款支出、手續費用、經營成本等類型。本案中，行賄人通過炒賣商鋪的方式向受賄人實施行賄，該商鋪成為實現行賄目的之媒介，買賣時支付的相關稅費表面上是交納的合理費用，而本質上是完成行賄犯罪的必然要件，故稅費應屬于行賄犯罪的直接成本。

　　同時，行受賄犯罪的本質體現為權錢交易，定罪量刑的依據為涉案財物的實際價值。對于房產交易產生的稅費是否具有受賄犯罪中的財物屬性，通常判斷方式為該稅費是否屬于取得該財物的必要支出。倘若取得該財物都必須支付相應稅費，則稅費屬于該財物價值的評價要素之一，與該財物具有密不可分性。結合本案，董某在買賣房產時支付的稅費均為必要性費用，倘若季某個人實際出資買賣商鋪，該部分稅費亦為必要支出。現該部分稅費由董某代為支付，實為季某接受了稅費形式的賄送，符合受賄罪構成要件的財物屬性。

　　根據刑法主客觀相一致原則，筆者認為，受賄人對行賄直接成本是否明知，也是判斷行受賄雙方是否形成合意的重要因素，直接決定行賄成本是否應計入受賄總額。本案中，行受賄雙方主觀上已然形成通過炒房完成行受賄犯罪的合意，買賣房屋過程中涉及相關稅費屬于常識性費用，行受賄雙方對稅費的支付均處于明知狀態，季某在獲益后僅將董某代為支付的購房款退還，證明季某具有占有相關稅費的主觀故意；客觀上，這些稅費本應由季某支付，卻均由董某代為支付并幫助季某辦理權屬登記手續，季某具有實際收受房產交易稅費的客觀表現。

　　實踐中，是否將行賄直接成本認定為受賄金額還應結合罪責刑相適應以及政治效果、法律效果和社會效果相統一原則綜合考量。我國刑法第五條規定，刑罰的輕重，應當與犯罪分子所犯罪行和承擔的刑事責任相適應。該條款規定刑罰的適用應當堅持罪責刑相適應原則。本案如果將作為行賄直接成本的稅費從受賄金額中扣除，將導致降低受賄人犯罪總額的認定，造成刑罰結果偏輕，出現罪責刑不相適應的情形。同時，監察法實施條例第四條規定，監察機關應當依法履行監督、調查、處置職責，堅持實事求是，堅持懲前毖后、治病救人，堅持懲戒與教育相結合，實現政治效果、法律效果和社會效果相統一。結合本案，若將相關稅費從受賄總額中扣除，則導致該部分稅費沒有進行刑法的適法性評價，存在將犯罪直接成本合法化的爭議，將直接影響打擊職務犯罪的效果，不利于實現政治效果、法律效果和社會效果相統一。

　　綜上所述，筆者認為本案中季某屬于純獲利型受賄，獲利部分既包括炒房賺取的實得差價，也包括房屋買賣過程中支付的全部稅費，因此相關稅費數額應當計入受賄金額。